為了規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方之間交易的會(huì)計(jì)處理，2001年財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》。按照該文件的要求，上市公司通過向關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)、由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)、由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)費(fèi)用、受托經(jīng)營資產(chǎn)以及收取資金占用費(fèi)等方式，獲取的超過公允價(jià)格部分的利益不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，而應(yīng)作為資本公積處理。

    如果上市公司與其母公司、子公司或同一母公司控制的其他公司發(fā)生了此類關(guān)聯(lián)交易，在編制以上市公司為母公司或子公司的集團(tuán)合并報(bào)表時(shí)，就會(huì)遇到如何抵銷這部分交易的問題。通過筆者的研究，此類交易由于會(huì)計(jì)處理的特殊性使得抵銷方法也與一般內(nèi)部交易有所區(qū)別，而且對(duì)于不同關(guān)系的關(guān)聯(lián)方以及不同種類的關(guān)聯(lián)交易，抵銷方法也不盡相同。以下分別就上市公司與母公司、兄弟公司和子公司三種關(guān)系下的兩種典型關(guān)聯(lián)交易的抵銷進(jìn)行探討。（注：以下討論不提及母公司長期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)以及母公司投資收益與子公司凈利潤等基本抵銷分錄。）

    一、上市公司與其母公司發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，編制其母公司合并報(bào)表（略）

    假設(shè)S為上市公司，P為S的母公司，持有S60％的股份。

    1.關(guān)聯(lián)公司為上市公司承擔(dān)費(fèi)用

    例1：P代S支付廣告費(fèi)1000，按照上述文件的規(guī)定，雙方應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

    P：借：營業(yè)外支出                      1000

        貸：銀行存款                       1000

    S：借：營業(yè)費(fèi)用                        1000

         貸：資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價(jià)         1000

    同時(shí)，由于S資本公積增加了1000，P還應(yīng)做一筆權(quán)益法核算分錄：

    借：長期股權(quán)投資—S                 600

      貸：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備         600

    編制以P為母公司的集團(tuán)合并報(bào)表時(shí)，在正常抵銷了P的長期股權(quán)投資、投資收益與S的凈資產(chǎn)凈利潤后，仍舊沉淀于集團(tuán)合并報(bào)表中的與此項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易有關(guān)的項(xiàng)目有：（1）營業(yè)外支出1000（來自于P）；（2）營業(yè)費(fèi)用1000（來自于S）；（3）資本公積600（來自于P）。

    顯然，無論這筆廣告費(fèi)由誰來支付，對(duì)于整個(gè)集團(tuán)而言均屬于一項(xiàng)銷售費(fèi)用，因此第（2）項(xiàng)不應(yīng)抵銷。第（1）項(xiàng)與第（3）項(xiàng)都是由于集團(tuán)內(nèi)部交易而產(chǎn)生的項(xiàng)目，應(yīng)該抵銷，但兩項(xiàng)的數(shù)額并不一致，應(yīng)該如何抵銷呢？

    上市公司從這筆關(guān)聯(lián)交易中獲得1000的利益，雖然不能體現(xiàn)在利潤表中，但還是以資本公積的形式增加了凈資產(chǎn)，因此上市公司的少數(shù)股東所享有的權(quán)益會(huì)按照相應(yīng)比例增加。上述營業(yè)外支出與資本公積之間的差額400實(shí)際上正是這筆超額利益中被少數(shù)股東享有的部分，已經(jīng)包含在了合并報(bào)表的“少數(shù)股東權(quán)益”中。因此若要將營業(yè)外支出和資本公積全部抵銷掉，就要做以下分錄：

    方法一：

    借：資本公積（P）            600
        少數(shù)股東權(quán)益（S）        400

      貸：營業(yè)外支出（P）         1000

    還有一種方法是保留少數(shù)股東權(quán)益和一部分營業(yè)外支出，僅把資本公積全部抵銷：

    方法二：
   
    借：資本公積（P）             600

      貸：營業(yè)外支出（P）          600

    第一種方法將全部項(xiàng)目都抵銷干凈，相當(dāng)于上市公司自己支付了這筆廣告費(fèi)。第二種方法則沒有將交易內(nèi)容完全抵銷，剩余的影響用分錄的形式可以表示為：

    借：營業(yè)外支出（P）             400

      貸：少數(shù)股東權(quán)益（S）          400

    按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，內(nèi)部交易所產(chǎn)生的利潤應(yīng)全額抵銷，但并未明確指出抵銷的利潤是否應(yīng)由集團(tuán)股東和少數(shù)股東按比例分擔(dān)。目前國際上通行的做法是由集團(tuán)股東和少數(shù)股東按比例分?jǐn)傔@部分抵銷，這樣抵銷的結(jié)果相當(dāng)于該筆業(yè)務(wù)未曾發(fā)生過。而國內(nèi)的做法是由集團(tuán)股東全部承擔(dān)抵銷額，不抵銷少數(shù)股東損益和權(quán)益，這樣處理的結(jié)果是，在內(nèi)部交易產(chǎn)生正利潤的情況下，抵銷后合并凈利潤較之沒有發(fā)生該筆交易反而有所減少（減少部分相當(dāng)于少數(shù)股東應(yīng)承擔(dān)的抵銷額）。

    如果按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)該采用第一種方法，將關(guān)聯(lián)交易的影響抵銷干凈。但筆者認(rèn)為，站在母公司P的股東角度看，當(dāng)S不是P全資子公司時(shí)，這筆廣告費(fèi)由S支付還是由P代付是有區(qū)別的，由S自己支付則S的少數(shù)股東要按比例承擔(dān)一部分（400），其余（600）由集團(tuán)股東承擔(dān)；而由P代付則等于全部費(fèi)用（1000）由集團(tuán)股東承擔(dān)。第一種抵銷方法不能體現(xiàn)這種差別，也沒有客觀反映少數(shù)股東所享有的權(quán)益，因此筆者更為傾向于第二種方法。

    （以下討論中只采用第二種方法。）

    2.上市公司向關(guān)聯(lián)公司銷售商品

    例2：S向P銷售一批產(chǎn)品，價(jià)格為10000，成本為8000，公允價(jià)格為9000，假設(shè)該批產(chǎn)品當(dāng)期全部未對(duì)外銷售。雙方會(huì)計(jì)處理如下（不考慮稅項(xiàng)）：

    S：

    借：銀行存款                          10000

      貸：主營業(yè)務(wù)收入                     9000
          資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價(jià)           1000

    借：主營業(yè)務(wù)成本                        8000

      貸：存貨                              8000

    P：

    借：存貨                                10000

      貸：銀行存款                          10000

    借：長期股權(quán)投資—S                     600

      貸：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備           600

    關(guān)聯(lián)交易抵銷分錄：

    借：主營業(yè)務(wù)收入（S）                  9000
        資本公積（P）                         600

      貸：主營業(yè)務(wù)成本（S）                  8000
          存貨（P）                             1600

    按上述方法抵銷后，該筆內(nèi)部存貨銷售業(yè)務(wù)對(duì)合并報(bào)表的影響體現(xiàn)為：

    借：存貨（P）                     400

      貸：少數(shù)股東權(quán)益（S）          400

    （如采用第一種方法，只需做相反分錄抵銷上述影響即可。）

    這種影響可以理解為：S從P獲得超額利益的40％被S的少數(shù)股東享有，因而此筆集團(tuán)內(nèi)部存貨轉(zhuǎn)移使得存貨成本上升了400.

    二、上市公司與其子公司發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，編制上市公司的合并報(bào)表（略）

    假設(shè)P為上市公司，S為P的子公司，P持有S 60％股份。

    1.子公司代母公司承擔(dān)費(fèi)用

    例3：S代P支付廣告費(fèi)1000，雙方應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

    S：

    借：營業(yè)外支出                     1000

      貸：銀行存款                        1000

    P：

    借：營業(yè)費(fèi)用                        1000

      貸：資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價(jià)   1000

    在編制P的合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)作如下抵銷：

    借：資本公積（P）            1000

      貸：營業(yè)外支出（P）         1000

    按上述方法抵銷后，這筆關(guān)聯(lián)交易對(duì)合并報(bào)表的的影響體現(xiàn)為：

    借：少數(shù)股東權(quán)益（S）          400

      貸：少數(shù)股東損益 （S）         400

    （如采用第一種方法，只需做相反分錄抵銷上述影響即可。）

    這種影響可以理解為：由于非全資子公司代母公司承擔(dān)費(fèi)用，使得該子公司的少數(shù)股東權(quán)益和損益減少。

    2.母公司向子公司銷售商品

    例4：P向S銷售一批產(chǎn)品，價(jià)格為10000，成本為8000，公允價(jià)格為9000，假設(shè)該批產(chǎn)品當(dāng)期全部未對(duì)外銷售。雙方會(huì)計(jì)處理如下（不考慮稅項(xiàng)）：

    P：

    借：銀行存款                         10000

      貸：主營業(yè)務(wù)收入                    9000
          資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價(jià)           1000

    借：主營業(yè)務(wù)成本                     8000

      貸：存貨                          8000

    S：

    借：存貨                 10000

      貸：銀行存款            10000

    在編制P的合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)作如下抵銷：

    借：主營業(yè)務(wù)收入（P）                  9000
        資本公積（P）                        1000

    貸：主營業(yè)務(wù)成本（P）                   8000
        存貨（S）                          2000

    按上述方法抵銷后，由于該批存貨未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，該筆關(guān)聯(lián)交易對(duì)當(dāng)期合并報(bào)表不存在影響，但會(huì)影響到對(duì)外銷售期間的少數(shù)股東權(quán)益及損益。

    三、上市公司與其母公司控制的其他公司之間發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，編制集團(tuán)的合并報(bào)表（略）

    假設(shè)S1、S2同為P的子公司，其中S2為上市公司，P持有S1 60％的股份，持有S2 70％的股份。

    1.兄弟公司為上市公司承擔(dān)費(fèi)用

    例5：S1代S2支付廣告費(fèi)1000，雙方應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

    S1：

    借：營業(yè)外支出             1000

      貸：銀行存款                1000

    S2：

    借：營業(yè)費(fèi)用                           1000

      貸：資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價(jià)      1000

    同時(shí)，P對(duì)S2權(quán)益法核算應(yīng)做以下分錄：

    借：長期股權(quán)投資—S2                700

      貸：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備        700

    在編制P的合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)作如下抵銷：

    借：資本公積（P）              700

      貸：營業(yè)外支出（S1）          700

    按上述方法抵銷后，該筆關(guān)聯(lián)交易對(duì)合并報(bào)表的的影響體現(xiàn)為：

    借：營業(yè)外支出（S1）         300
       少數(shù)股東權(quán)益（S1）      400

      貸：少數(shù)股東權(quán)益（S2）       300
          少數(shù)股東損益（S1）       400

    （如采用第一種方法，只需做相反分錄抵銷上述影響即可。）

    這種影響可以理解為由于P對(duì)S1、S2持股比例不同，相應(yīng)地S1、S2少數(shù)股東所享有的權(quán)益比例也不同，因此站在集團(tuán)母公司角度看，S1代為支付這筆費(fèi)用與S2自己支付相比，少數(shù)股東所承擔(dān)的數(shù)額并不相同，因此對(duì)母公司股東的影響也有區(qū)別。本例中利益由持股比例低的子公司流向持股比例高的子公司，使得合并報(bào)表的凈利潤和凈資產(chǎn)增加了100.

    2.上市公司向兄弟公司銷售商品

    例6：S2向S1銷售一批產(chǎn)品，價(jià)格為10000，成本為8000，公允價(jià)格為9000，假設(shè)該批產(chǎn)品當(dāng)期全部未對(duì)外銷售。雙方會(huì)計(jì)處理如下（不考慮稅項(xiàng)）：

    S2：

    借：銀行存款                        10000

      貸：主營業(yè)務(wù)收入                   9000
          資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價(jià)      1000

    借：主營業(yè)務(wù)成本                      8000

      貸：存貨                            8000

    S1：

    借：存貨                 10000

      貸：銀行存款           10000

    同時(shí)，P對(duì)S2權(quán)益法核算應(yīng)做以下分錄：

    借：長期股權(quán)投資—S2                700

      貸：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備        700

    在編制P的合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)作如下抵銷：

    借：主營業(yè)務(wù)收入 （S2）            9000
        資本公積（P）                     700

      貸：主營業(yè)務(wù)成本（S2）             8000

    存貨（S1）                         1700

    按上述方法抵銷后，該筆內(nèi)部存貨銷售業(yè)務(wù)對(duì)合并報(bào)表的影響體現(xiàn)為：

    借：存貨（S1）                       300

      貸：少數(shù)股東權(quán)益（S2）           300

    （如采用第一種方法，只需做相反分錄抵銷上述影響即可。）

    這種影響可以理解為：S2從S1獲得的關(guān)聯(lián)交易利益的30％被S2的集團(tuán)外股東享有，因而此筆集團(tuán)內(nèi)部存貨轉(zhuǎn)移使得存貨成本上升了300.

    以上內(nèi)容是個(gè)人的一些心得，作為一種探討提出，疏漏不當(dāng)之處，請(qǐng)不吝指正。

    （作者單位：北京京都會(huì)計(jì)師事務(wù)所）